Признание сделки ничтожной налоговые последствия

Каковы последствия ничтожной сделки согласно ГК РФ?

Последствия недействительности ничтожной сделки сводятся иногда не только к восстановлению изначального положения сторон, существовавшего до нарушения права. Об особенностях реституции и о том, какие еще могут быть последствия признания сделки ничтожной, мы расскажем далее.

Последствия ничтожной сделки по ГК РФ: основные сведения

Общие последствия ничтожных сделок перечислены в ст. 167 Гражданского кодекса РФ:

  • отсутствие не имеющих связи с недействительностью такой сделки юридических последствий;
  • взаимный возврат сторонами всего полученного ими в рамках данной сделки.

Например, приобретенная по мнимой сделке (см. статью «Каков порядок признания и последствия мнимой сделки?») недвижимость возвращается продавцу, а покупателю — уплаченная за нее сумма. Таким образом, производится восстановление положения сторон, существовавшего до совершения сделки. Когда переданное не представляется возможным возвратить в натуральной форме, то по общему принципу возвращается его стоимость в денежном эквиваленте.

Кроме того, специальными нормами законодательства (например, ст. 168–179 ГК РФ, ст. 16 закона «О защите прав потребителей» от 07.02.1992 № 2300-I и т. д.) могут быть в дополнение к указанным последствиям регламентированы и прочие способы защиты прав интересов пострадавшей стороны: возмещение убытков, реального ущерба, выплата штрафа и т. д.

Последствия недействительности ничтожной сделки по ГК РФ: когда возможно применить

В настоящее время судебный орган правомочен самостоятельно инициировать применение последствий недействительности сделки (т. е. когда они не были предъявлены надлежащим лицом) лишь в 2 ситуациях (п. 4 ст. 166 ГК РФ):

  • если это нужно для защиты интересов неограниченного круга лиц (например, апелляционное определение Ставропольского краевого суда от 15.11.2016 по делу № 33-8622/2016);
  • это непосредственно предусмотрено законом (например, п. 4 ст. 179 ГК РФ).

ВАЖНО! Рассматривая вопрос об инициировании применения последствий недействительности ничтожной сделки, суд должен привлечь стороны к обсуждению данной проблемы. При этом в судебном акте по итогам рассмотрения дела надлежит указать, какие публичные интересы защищаются в данном случае либо конкретную норму закона, разрешающую применить названные последствия в данной ситуации, если их инициирует именно суд (п. 79 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).

Кроме того, такое требование вправе представить сторона сделки, а в отдельных регламентированных законом случаях также иное лицо (п. 3 ст. 166 ГК РФ). Например, суд, усмотрев, что ничтожная сделка повлекла также нарушение законных прав и интересов лица, не выступающего стороной сделки, удовлетворил его иск о применении названных последствий (см. решение Свердловского райсуда г. Иркутска от 31.10.2016 по делу № 2-4629/2016).

Последствия ничтожной сделки: реституция

Последствиями недействительности сделки являются:

  • 2-сторонняя реституция — возвращение положения, существовавшего до нарушения права, предполагающего возврат сторонами друг другу всего приобретенного по сделке в натуральной форме, а в случае невозможности это сделать — в виде денежной компенсации. Ее применение не зависит от добросовестности сторон (например, решение Кировского райсуда г. Уфы Республики Башкортостан от 02.11.2016 по делу № 2-9119/2016).
  • 1-сторонняя реституция — 1 из сторон осуществляет возврат всего приобретенного ею по сделке второй стороне, которая в свою очередь обязана передать все, что приобретено по сделке, в доход государства.
  • Недопущение реституции — все приобретенное или предполагаемое к приобретению сторонами взыскивается в доход государства. Обычно применяется к ничтожным сделкам, носящим ярко выраженный антисоциальный характер (например, решение Кувшинского горсуда Свердловской обл. от 29.09.2016 по делу № 2-768/2016).

Последние 2 варианта применяются, когда судом будет установлено наличие умысла при реализации сделки в целях, заведомо противных основам правопорядка или нравственности:

  1. Если такой умысел был у обеих сторон, то осуществляется недопущение реституции.
  2. Если же только 1 сторона преследовала названную цель, то применяется 1-сторонняя реституция (см. п. 2 определения Конституционного суда РФ от 08.06.2004 № 226-О).

Кроме того, 1-сторонняя реституция может быть применена, когда в силу особенностей правовой природы тех или иных правоотношений 2-сторонняя неисполнима (например, в отношении договора дарения, признанного ничтожным, см. апелляционное определение Тюменского облсуда от 02.11.2016 по делу № 33-6767/2016).

Налоговые последствия ничтожности сделки

Анализ сложившейся судебной практики позволяет прийти к следующим общим выводам в отношении применения налоговых последствий после квалификации соответствующей сделки как недействительной:

  • признание недействительности сделки само по себе не может повлечь изменения налоговых правоотношений, кроме случаев, когда такое основание прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах (например, постановление АС Республики Бурятии от 14.03.2016 по делу № А10-3611/2015 и др.);
  • сам по себе факт квалификации сделки как недействительной не является основанием для произведения корректировок налоговых обязательств, и их перерасчет может быть совершен только после реализации 2-сторонней реституции (определение ВАС РФ от 28.09.2009 № ВАС-10263/09);
  • налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, образуются у плательщика налогов в момент обретения законной силы соответствующим судебным решением (например, постановление АС Уральского округа от 15.09.2016 по делу № А50-28459/2015).

Иные последствия ничтожности сделки

Судами могут быть применены и такие способы защиты прав соответствующей стороны недействительной сделки:

  • возмещение реального ущерба (например, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 176 ГК РФ и др.);
  • взыскание убытков (абз. 3 п. 6 ст. 178, абз. 4 ст. 684 ГК РФ, п. 1 ст. 16 закона № 2003-I и др.).

ВАЖНО! Нормы ГК РФ о неосновательном обогащении (гл. 60) подлежат применению и в отношении требований о возврате исполнения по недействительной сделке (ст. 1103 ГК РФ).

Также, если суд решит применить реституцию, сторона, чьи интересы были нарушены вследствие заключения недействительной сделки, имеет право требовать и выплаты процентов за пользование чужими средствами, если правовая природа правоотношений позволяет это сделать (например, решение Зеленодольского горсуда Республики Татарстан от 14.11.2016 по делу № 2-4922/2016).

Недействительной может быть признана и только часть сделки, что, однако, не влечет по умолчанию признания всей сделки недействительной по этому основанию (например, решением Нижнекамского горсуда Республики Татарстан от 21.07.2016 по делу № 2-5298/2016 недействительным был признан лишь 1 пункт кредитного договора).

При установлении недействительности части сделки суд должен исходить из анализа мотивов сторон, которыми они руководствовались при заключении сделки. В противном случае существует риск навязать сторонам ненужный им договор (п. 100 постановления № 25).

Обращаем внимание, что признание недействительными условий договора не идентично по смыслу требованиям об изменении его условий (решение Златоустовского горсуда Челябинской области от 02.11.2016 по делу № 2-3849/16).

Итак, последствиями ничтожной сделки могут быть:

  • восстановление положения сторон, существовавшего до заключения сделки;
  • взыскание реального ущерба или убытков;
  • взыскание процентов за пользование чужими деньгами;
  • взыскание неосновательного обогащения;
  • корректировка налоговых обязательств в случае применения реституции.

Сделка может признаваться недействительной как полностью, так и в части.

Признание сделки ничтожной налоговые последствия

Документ : Налоговые последствия признания сделки недействительной

Материал подготовлен специалистами издательства ООО «Баланс-Клуб»

Налоговые последствия признания
сделки недействительной

К сожалению, налоговое законодательство не содержит прямых и однозначных рекомендаций по отражению в налоговом учете последствий признания сделки недействительной*. Поэтому довольно часто нам придется руководствоваться логикой налоговых законов.

Согласно общему правилу (ст. 216 ГК) в случае признания сделки недействительной должна быть произведена двусторонняя реституция (стороны сделки возвращаются в первоначальное положение, которое существовало до ее совершения). При этом каждая из сторон обязана возвратить другой стороне в натуре все полученное по обязательству.

Отметим, что последствия признания недействительным договора, совершенного с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, предусмотрены ст. 208 ХК.

Теперь нам необходимо выяснить два момента.

— Что означает правило реституции для целей налогового учета?

Налоговая реституция, по нашему мнению, состоит в следующем. Стороны аннулируют последствия сделки в налоговом учете путем корректировки соответствующих показателей (ВД, ВР, амортизации, НК и НО по НДС). При этом они должны ориентироваться на решение, вынесенное судом, которое зависит от сути и конкретных обстоятельств сделки. Например, если полученное по сделке невозможно возвратить в натуре (полученное состоит в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге), то возмещению подлежит стоимость полученного. Причем по ценам, которые действуют на момент возмещения.

— Должны ли стороны недействительной сделки при совершении налоговой реституции признавать факт неправильного ведения налогового учета по данному договору?

Недействительность сделки не может означать, что стороны должны признать факт ошибки в налоговом учете. Во-первых, подобное требование нормами налогового законодательства не выдвигается. Во-вторых, ни одна из сторон сделки не нарушала положений налогового законодательства на тот момент, когда сделка отражалась в учете (при условии, что операции были учтены правильно). А штрафные санкции могут начисляться только за допущенные в учете нарушения.

Таким образом, ранее отраженные налоговые последствия операции не могут привести «задним числом» к нарушениям и как следствие — к недоплатам и начислениям штрафных санкций.

Следует отметить, что в отличие от положений налогового законодательства определенные меры ответственности и воздействия предусмотрены нормами ХК и ГК (гл. 25 — 26 ХК, ч. 2 ст. 216, ст. 1214 ГК). Так, лицо, допустившее правонарушение, должно возместить убытки пострадавшему (это может быть и утраченная выгода, и неотраженные расходы в сумме амортизации, и др.). Если подобное решение было вынесено судом, то согласно пп. 4.2.3 Закона о прибыли денежные средства или стоимость имущества, полученные налогоплательщиком в качестве компенсации прямых расходов или убытков (если понесенные затраты не были отнесены на валовые расходы), не включаются в состав валового дохода налогоплательщика.

Рассмотрим порядок отражения в налоговом учете результатов:

— сделки, которая может быть впоследствии признана недействительной (ситуация 1),

— сделки, которая уже признана недействительной судом (ситуация 2). Обе ситуации взяты нами из писем читателей.

Сделка может быть признана недействительной

Предприятие арендует легковой автомобиль у своего сотрудника. Заключенный с 01.02.04 г. договор об аренде нотариально не удостоверен. Имеет ли предприятие право отразить в составе валовых расходов 50 % стоимости ГСМ? Можно ли включать в состав налогового кредита по НДС всю сумму НДС, уплаченную при приобретении ГСМ, запчастей после 31.03.05 г.?

Напомним, что в соответствии со ст. 799 ГК договор найма (аренды) транспортного средства с участием физического лица подлежит нотариальному удостоверению. А поскольку участники сделки не выполнили требования этой статьи, то договор может быть признан недействительным в случае вынесения судом соответствующего решения.

В данном случае важно напомнить, что недействительный договор может быть признан в судебном порядке действительным при условии, что все существенные условия договора сторонами согласованы, а договор полностью или частично исполнен, но одна из сторон уклонялась от нотариального удостоверения (ч. 2 ст. 220 ГК).

Выводы. Полагаем, что пока договор не признан недействительным в судебном порядке (возможно, этого никогда и не случится) и существует реальная возможность доказать действительность сделки при рассмотрении вопроса в суде, предприятие имеет право отразить операции с легковым автомобилем в налоговом учете в общем порядке. То есть может:

— включать в состав ВР 50 % расходов на приобретение ГСМ для арендованного автомобиля, используемого в хозяйственной деятельности;

— включать в НК по НДС 100 % налога, уплаченного при приобретении запасных частей (при этом в договоре аренды должна быть предусмотрена возможность ремонта автомобиля арендатором) и ГСМ (конечно, при условии, что автомобиль используется в хозяйственной деятельности налогоплательщика).

Однако постоянно рассчитывать на то, что дело никогда не дойдет до суда, налогоплательщику не следует: договор должен быть незамедлительно удостоверен у нотариуса.

Сделка признана недействительной

Предприятие А приобрело в 2001 году помещение, перечислив его собственнику (предприятию Б) 50 % суммы, предусмотренной в договоре купли-продажи. Помещение было поставлено на баланс предприятием А, в налоговом учете была отражена сумма налогового кредита по НДС и начислялась амортизация.

В 2004 году по решению суда договор купли-продажи был признан недействительным. Судом было назначено: возместить предприятию А перечисленные за помещение средства, помещение вернуть предприятию Б.

Как отразить последствия недействительности сделки в налоговом и бухгалтерском учете обеих сторон?

В данной ситуации предприятиям следует осуществить «налоговую реституцию».

Продавец помещения в текущем периоде должен:

— выписать расчет корректировки к налоговой накладной в связи с возвратом помещения и уменьшить ранее начисленные налоговые обязательства по НДС (п. 4.5 Закона об НДС) — в стр. 8.3 декларации**;

— откорректировать величину балансовой стоимости группы 1 на начало расчетного квартала, увеличив ее на ту же стоимость, по которой объект выбыл при продаже*** (в табл. 2 приложения К1/1 к декларации о прибыли);

— уменьшить валовой доход на сумму дохода, отраженную в его составе при продаже помещения (если выручка от продажи превышала балансовую стоимость объекта) или уменьшить валовые расходы (если балансовая стоимость объекта превышала выручку) согласно п. 5.10 Закона о прибыли. Соответствующее уменьшение следует отразить в стр. 02.1 или стр. 05.1 декларации.

Заметим, что в рамках «налоговой реституции» начислять амортизацию за прошлые периоды не нужно.

Покупатель помещения в текущем периоде должен:

— на основании полученного от продавца расчета корректировки к налоговой накладной уменьшить налоговый кредит по НДС в связи с возвратом помещения (п. 4.5 Закона об НДС) — в стр. 16.2 декларации**;

— откорректировать величину балансовой стоимости группы 1 на начало расчетного квартала, уменьшив ее на балансовую стоимость возвращаемого объекта (в табл. 2 приложения К1/1 к декларации о прибыли);

— уменьшить сумму амортизационных отчислений, начисленную в текущем отчетном году на возвращаемый объект основных фондов (в табл. 2 приложения К1/1 и в стр. 07 декларации);

— сумму амортизационных отчислений, начисленную на этот объект за предыдущие отчетные годы, отразить со знаком «минус» в стр. 05.2 декларации.

Операция по возврату (получению) суммы, полученной (перечисленной) в оплату стоимости объекта, в налоговом учете сторон не отражается.

Участники недействительной сделки должны руководствоваться принципами бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Украине, предусмотренными Законом № 996.

Напомним, что один из таких принципов — превалирование содержания над формой (ст. 4 Закона № 996). Согласно этому принципу операции должны учитываться в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы. В данном случае в течение определенного времени покупатель пользовался, владел и распоряжался помещением — как оказалось впоследствии, бесплатно (ведь перечисленные в оплату средства были возвращены). Поэтому он должен соответствующим образом отразить в учете операции, связанные с оприходованием и эксплуатацией объекта.

Стоимость помещения, которое предприятие Б передало предприятию А, — 5 000 грн. (кроме того НДС — 1 000 грн.).

Сумма амортизации, начисленной за 2001 -2004 гг. предприятием А, — 550 грн. Частичная оплата стоимости помещения составляет 3 000 грн.

Срок исковой давности в отношении обязательств по договору не истек.

Вот каким образом отражаются операции у предприятия А — покупателя.

Налоговые последствия недействительной сделки

В случае признания сделки недействительной стороны должны вернуть друг другу все полученное по ней. Но что делать с налогами, начисленными и уплаченными в бюджет в результате совершения такой сделки и при использовании полученного по сделке имущества? Нужно ли их пересчитывать и как? Ответы на вопросы — в статье.

Недействительной сделка может быть в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Сделка считается недействительной с момента ее совершения. Она не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Если возвратить полученное в натуре невозможно (например, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге), возврат осуществляется денежными средствами в размере стоимости полученного по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Иными словами, стороны должны вернуться в то состояние, в котором находились до совершения сделки, признанной недействительной.

В отличие от гражданского права в налоговом законодательстве нет специальных положений о том, какие последствия влечет недействительная сделка. Поэтому при решении вопроса, нужно ли пересчитывать налоговые обязательства по конкретному налогу, следует исходить из общих положений части первой НК РФ и специальных положений части второй Кодекса, устанавливающих порядок исчисления и уплаты этого налога. Начнем с налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль

Необходимость в его расчете возникает при совершении большинства сделок. При этом продавец товаров (работ, услуг) относит к налогооблагаемым доходам выручку, полученную от покупателя, а покупатель уплаченные за товары (работы, услуги) суммы включает в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае признания сделки недействительной стороны возвращают друг другу полученное по ней. Например, если признан недействительным договор поставки, покупатель возвращает продавцу поставленный товар, а продавец покупателю — деньги, уплаченные за этот товар. Обратите внимание: возврат товара в случае признания сделки недействительной нельзя отражать как его обратную реализацию. Дело в том, что реализация предполагает переход права собственности на товар (п. 1 ст. 39 НК РФ). Недействительность же сделки подразумевает, что она недействительна с момента ее совершения и не имеет никаких юридических последствий. То есть переход права собственности на товар от продавца к покупателю в момент совершения недействительной сделки не произошел. Следовательно, покупатель возвращает собственный товар продавца, на который у покупателя отсутствует право собственности, и его реализации продавцу не происходит.

Из сказанного можно сделать следующие выводы относительно порядка начисления налога на прибыль.

Как уже отмечалось, перехода права собственности на товар в момент совершения недействительной сделки не было. Значит, не было и реализации. Но продавец как добросовестный налогоплательщик в момент передачи товара покупателю включил выручку, полученную от покупателя, в состав доходов от реализации и уплатил с этой суммы налог на прибыль. Теперь (при признании сделки недействительной) он должен устранить искажение налоговой базы (в случае признания сделки недействительной имеют место не ошибки, а искажения налоговой базы), исключив из доходов выручку, полученную за реализованный товар по недействительной сделке.

Важный момент: одного только факта признания сделки недействительной недостаточно для внесения корректив в налоговые обязательства. Об этом свидетельствует арбитражная практика. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 12.05.2009 № Ф09-2876/09-С3 указал, что признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции не является основанием для внесения изменений в декларации, а также исключения из налогооблагаемой базы спорных операций при соблюдении налогоплательщиком требований ст. 252 НК РФ (Определением ВАС РФ от 28.09.2009 № ВАС-10263/09 в пересмотре дела отказано). Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 № А27-2877/2007 (Определением ВАС РФ от 28.09.2010 № ВАС-1034/08 в пересмотре дела отказано). Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться только после осуществления двухсторонней реституции, то есть возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке.

В результате корректировки налоговых обязательств ранее уплаченная сумма налога на прибыль станет переплатой. Чтобы и налоговики считали ее таковой, продавцу нужно отразить данную переплату в декларации по налогу на прибыль. Но за какой период?

Порядок устранения искажений налоговой базы установлен в п. 1 ст. 54 НК РФ. В нем сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога проводится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и тогда, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В данном случае искажения налоговой базы привели к излишней уплате налога продавцом. Соответственно он может перерассчитать налоговые обязательства в том периоде, когда был произведен возврат всего полученного по недействительной сделке.

С таким подходом согласен Минфин России. В письме от 01.08.2011 № 03-03-06/1/436 специалисты финансового ведомства отметили, что перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), возможен в двух случаях:

1) когда нельзя определить период совершения ошибок (искажений);

2) когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Однако налоговики считают иначе. С их точки зрения, положение о том, что перерасчет налоговых обязательств в периоде выявления ошибки (искажения) возможен, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, лишь уточняет ситуацию, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно. Они обосновывают свой вывод синтаксическим строением нормы п. 1 ст. 54 НК РФ. В результате, по мнению ФНС России, перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. При признании сделки недействительной момент совершения искажения налоговой базы известен. Это момент отгрузки. Соответственно, если следовать логике налоговиков, продавцу нужно подать уточненную декларацию за период, в котором была произведена отгрузка по недействительной сделке.

Минфин России с такой трактовкой п. 1 ст. 54 НК РФ не согласен. В письме от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40 специалисты финансового ведомства еще раз подтвердили свою позицию, что перерасчет налоговых обязательств в периоде выявления искажения налоговой базы возможен, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. При этом они указали, что в отношении синтаксического строения п. 1 ст. 54 НК РФ следует исходить из того, что абз. 2 и 3 данного пункта сформированы с учетом периода, за который проводится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения) (в том числе при возможности установить таковой).

Итак, у продавца есть два варианта действий. Во избежание споров с налоговиками нужно представить уточненную декларацию за период, в котором был отражен доход по недействительной сделке. Если споры не пугают, перерасчет можно отразить в декларации за период, в котором был осуществлен возврат по недействительной сделке.

При признании сделки недействительной покупатель должен возвратить товар продавцу. Но покупатель уже учел стоимость товара в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизацию, если купленный товар учитывался как основное средство). Следовательно, необходимо исключить стоимость товаров (начисленную амортизацию) из состава расходов и пересчитать обязательства по налогу на прибыль, доначислив налог. Сделать это нужно в том периоде, в котором произошло искажение налоговой базы, то есть когда была произведена отгрузка по недействительной сделке (начисление амортизации). За этот период надо представить уточненную декларацию. Выбора периода корректировки искажений, как у продавца, у покупателя нет (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Основные проблемы возникнут у покупателя в том случае, если у него были сопутствующие расходы, связанные с приобретенным товаром (работой, услугой). Например, если по недействительной сделке приобретено здание и покупатель произвел расходы по его обеспечению коммунальными услугами (электроэнергией, водой, отоплением). Он мог успеть провести в здании ремонт и неотделимые улучшения. Если был приобретен товар, покупатель мог осуществлять затраты по его хранению и охране. Все эти затраты покупатель тоже уже учел в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Что же теперь с ними делать — исключать из состава расходов или нет?

Нормы гражданского законодательства говорят, что при возврате неосновательно полученного или сбереженного имущества (ст. 1104 ГК РФ) либо возмещении его стоимости (ст. 1105 ГК РФ) приобретатель вправе требовать от потерпевшего возмещения понесенных необходимых затрат на содержание и сохранение имущества с того времени, с которого он обязан возвратить доходы (ст. 1106 ГК РФ) с зачетом полученных им выгод. Право на возмещение затрат утрачивается в случае, когда приобретатель умышленно удерживал имущество, подлежащее возврату (ст. 1108 ГК РФ). Суды руководствуются данными нормами в случае применения последствий недействительной сделки. ФАС Уральского округа в постановлении от 28.04.2010 № Ф09-2855/10-С6 применил эти нормы, решая вопрос о возмещении стоимости неотделимых улучшений, произведенных покупателем в здании, покупка которого была впоследствии признана недействительной сделкой. Суд указал, что, поскольку в ст. 1108 ГК РФ не решен вопрос о судьбе улучшений, которые могут быть произведены приобретателем в неосновательно полученном им имуществе, судами правомерно применены в порядке аналогии закона положения п. 2 ст. 623 ГК РФ, в соответствии с которым в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений.

ФАС Центрального округа в постановлении от 24.10.2011 № А35-11715/2009 отметил, что по смыслу ст. 210, 1102 и 1108 ГК РФ неосновательное сбережение может заключаться в том, что собственник не несет бремя расходов по содержанию и сохранению принадлежащего ему имущества. В результате суд признал стоимость капитального ремонта, проведенного истцом, который ошибочно полагал, что является собственником здания, неосновательным обогащением владельца здания (Определением ВАС РФ от 23.12.2011 № ВАС-16408/11 в пересмотре дела отказано).

Таким образом, суды рассматривают сопутствующие расходы, связанные с приобретенным товаром (работой, услугой) по недействительной сделке, как неосновательное обогащение продавца (собственника), подлежащее возмещению. Правда, надо учитывать, что возмещению подлежат не все понесенные затраты, а только те, которые необходимы для содержания и сохранения имущества (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2011 № А03-6052/2010 (Определением ВАС РФ от 18.06.2011 № ВАС-8727/11 в пересмотре дела отказано)).

Итак, расходы по содержанию и сохранению имущества продавца в случае признания сделки недействительной подлежат возмещению покупателю. Но это не означает, что они исключаются из состава расходов. Минфин России в письме от 27.12.2010 № 03-03-06/2/221 разъяснил, что до принятия судом решения о признании договора купли-продажи автомобиля недействительным расходы покупателя на оплату стоянки и страховых взносов по добровольному страхованию автомобиля являются обоснованными и учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. Специалисты финансового ведомства объяснили свою позицию тем, что с момента получения покупателем автомобиля по договору купли-продажи и до принятия судом решения о признании этого договора купли-продажи недействительным риск случайной гибели автомобиля несет покупатель (п. 1 ст. 459 ГК РФ).

Таким образом, сопутствующие затраты, связанные с приобретенным товаром (работой, услугой) по недействительной сделке, исключать из состава расходов не нужно. Ведь помимо несения риска случайной гибели товара покупатель осуществлял эти затраты в связи с деятельностью, направленной на получение дохода. А расходами признаются любые затраты, осуществленные для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, суммы, полученные в счет возмещения произведенных затрат, покупатель должен отразить во внереализационных доходах как возмещение убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Поэтому, если возмещаемые продавцом затраты исключить из состава расходов, возникнет их двойное налогообложение, что недопустимо.

При отгрузке товаров по сделке, впоследствии признанной недействительной, продавец (если он плательщик НДС) начислил налог и выставил покупателю счет-фактуру, а покупатель принял этот налог к вычету.

В результате признания сделки недействительной реализация товара не состоялась. Иначе говоря, продавец отгрузил покупателю ноль товаров на сумму ноль рублей.

Налоговым кодексом предусмотрено, что при изменении стоимости и количества отгруженных товаров продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Таким образом, при возврате покупателем товара по недействительной сделке продавец должен составить корректировочный счет-фактуру.

Поскольку после корректировки уменьшилась стоимость отгруженных товаров, этот корректировочный счет-фактура должен быть зарегистрирован продавцом в книге покупок (подп. «п» п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Так как искажение налоговой базы по НДС привело к излишней уплате налога в бюджет, на наш взгляд, продавец вправе зарегистрировать этот корректировочный счет-фактуру в книге покупок того налогового периода, в котором произошел возврат товара по недействительной сделке (п. 1 ст. 54 НК РФ). Соответственно никакой уточненной декларации по НДС за период, в котором произошла отгрузка товаров, подавать не надо. Но, как было указано выше, у налоговиков иная позиция в отношении трактовки положений п. 1 ст. 54 НК РФ. Поэтому, если продавец не готов к спорам с налоговиками, он должен отразить корректировочный счет-фактуру в книге покупок того периода, в котором была осуществлена отгрузка товаров, и подать уточненную декларацию за этот период.

У покупателя выбора нет. У него искажение налоговой базы повлекло недоплату налога в бюджет. Поэтому он должен отразить корректировочный счет-фактуру в книге продаж периода отгрузки (подп. «м» п. 7 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС), и подать за этот период уточненную налоговую декларацию.

Налог на имущество организаций

Вопрос о корректировке налога на имущество организаций возникает, если по недействительной сделке было отгружено имущество, которое или у продавца, или у покупателя отражалось в составе основных средств.

Например, продавец реализовал покупателю здание, которое числилось у него в составе основных средств. Покупатель учел приобретенное здание также в составе своих основных средств. Затем сделка по продаже здания была признана недействительной, и покупатель возвратил его продавцу. Продавец не обязан восстанавливать здание в составе основных средств на момент совершения сделки по его отчуждению. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Соответственно у продавца нет обязанности восстанавливать сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации.

Объектом обложения по налогу на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Таким образом, продавец обоснованно не начислял налог на имущество в периоде учета этого имущества на балансе покупателя и обязанности по корректировке налоговых обязательств по налогу на имущество в связи с признанием сделки недействительной у него нет.

Покупатель обоснованно начислял налог на имущество в периоде его нахождения у него на балансе, и необходимости корректировать налоговые обязательства по этому налогу у него нет. Отметим, что Минфин России считает, что покупатель перестает быть плательщиком налога на имущество в том периоде, когда суд вынес решение о признании договора недействительным (письмо от 29.09.2011 № 03-05-05-01/79).

Ни покупатель, ни продавец налоговые обязательства по налогу на имущество не корректируют и уточненных деклараций не подают.

Если предметом сделки, впоследствии признанной недействительной, была купля-продажа автомобиля, возникает вопрос: нужно ли корректировать транспортный налог?

Плательщиком данного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства (ст. 357 НК РФ). Поэтому до тех пор, пока автомобиль зарегистрирован за продавцом, последний является плательщиком транспортного налога. После продажи авто и его регистрации на покупателя продавец утрачивает статус плательщика транспортного налога. То, что в результате признания сделки недействительной перехода права собственности на автомобиль не произошло, не меняет факта регистрации автомобиля за покупателем. Поэтому до момента возврата автомобиля продавцу и регистрации авто на него плательщиком транспортного налога считается покупатель.

Соответственно никаких корректировок налоговых обязательств по транспортному налогу при признании сделки недействительной у ее сторон не возникает. Представлять уточненные декларации не нужно.

Его плательщиками признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (ст. 388 НК РФ). Права на земельный участок подлежат регистрации в Едином государственном реестре прав (ЕГРП) (ст. 131 ГК РФ)

Пленум ВАС РФ в постановлении от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» разъяснил, что государственная регистрация прав на недвижимые объекты — единственное доказательство существования зарегистрированного права. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у юридического лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

До тех пор пока в ЕГРП имеется запись, что права на земельный участок зарегистрированы за покупателем, он является плательщиком земельного налога.

С этим согласен и Минфин России. В письме от 15.02.2011 № 03-05-05-02/09 специалисты финансового ведомства со ссылкой на суды отметили, что по смыслу ГК РФ погашение записи в ЕГРП как способ восстановления нарушенного права возможно и как последствие недействительности сделки. Признание недействительности сделки, на основании которой внесена запись в ЕГРП, служит основанием для последующего внесения изменений в реестр, но не для признания зарегистрированного права недействительным. Кроме того, действующее законодательство не устанавливает в качестве последствий недействительности сделки аннулирование в судебном порядке записи о государственной регистрации права в ЕГРП.

Финансисты отметили, что в п. 10 Методических рекомендаций о порядке государственной регистрации прав на недвижимое имущество на основании судебных актов, утвержденных приказом Росрегистрации от 07.06.2007 № 112, сказано, что при наличии в ЕГРП записи о праве на недвижимое имущество государственную регистрацию права иного лица, в пользу которого принято решение суда, рекомендуется проводить только при наличии заявления о прекращении зарегистрированного права или в случае, если это прямо следует из мотивировочной или резолютивной части судебного акта. Таким образом, Минфин России считает, что если по решению суда передача земельного участка признана недействительной, то решение суда является последствием для прекращения права собственности организации на земельный участок и обращения в соответствующие органы с заявлением об исключении из ЕГРП. Следовательно, организация признается налогоплательщиком в отношении указанного земельного участка до дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок и исключения организации из ЕГРП. Исчисленный в установленном порядке земельный налог за указанный земельный участок учитывается в целях главы 25 НК РФ в составе прочих расходов организации.

Итак, в отношении земельного налога никаких корректировок делать не надо.

Налоговые последствия по недействительным и незаключенным сделкам

Признание сделки недействительной – событие не рядовое и, скажем прямо, для бухгалтера неприятное, поскольку неизбежно возникает целый ряд вопросов: каковы гражданско-правовые последствия признания сделки недействительной? Нужно ли начислять и восстанавливать НДС при возврате товаров? В каком отчетном периоде следует отразить данную операцию в целях налогообложения прибыли? Тенденции последнего времени таковы, что суды рассматривают все больше споров, касающихся недействительности сделок, а значит, пришла пора нам взяться за перо и описать порядок налогообложения хозяйственных операций, возникающих в связи с указанными событиями.

Недействительные сделки: классификация, последствия, основания

Недействительность сделки – институт, относящийся не к налоговому, а к гражданскому праву, поэтому, следуя указанию п. 1 ст. 11 НК РФ, перейдем к нормам гражданского законодательства. Итак, в п. 1 ст. 166 ГК РФ выделено два вида недействительных сделок:

–оспоримые (недействительность признается судом);

–ничтожные (независимо от такого признания).

Первая категория сделок означает, что сделка приводит к запланированному сторонами юридическому результату, если, конечно, никто из заинтересованных лиц не предъявит иск о признании ее недействительной. Кто эти лица? В первую очередь стороны договора. Но нас, естественно, интересуют налоговые органы. Строго говоря, ст. 31 НК РФ не предусматривает подачи налоговиками подобных исков, однако, как указал Президиум ВАС в Постановлении от 07.06.2005 № 2748/05, компетенция налоговых органов определена Законом о налоговых органах[1]: налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам
(абз. 4 п. 11 ст. 7Законао налоговых органах).

Отсутствие аналогичной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Позднее Пленум ВАС в п. 6 Постановления № 22[2] подтвердил обозначенный подход.

В отношении второй категории сделок (ничтожных) никакого юридического результата возникнуть не может, за исключением последствий, связанных с их недействительностью. Причем требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть подано любым заинтересованным лицом.

Инспекторы должны доказать то, что в результате применения последствий недействительности ущемляются интересы бюджета, в противном случае чиновники не являются теми самыми заинтересованными лицами (Постановление ФАС ВВО от 10.12.2007 № А28-4636/2007-149/23).

Важно помнить о том, что недействительные сделки недействительны с момента их совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ). Их единственное правовое последствие – возвращение всего полученного в натуре, а если это невозможно (например, если полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге), его стоимость возмещается в деньгах (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Прежде чем перейти к налогообложению недействительных сделок, полагаем нужным их перечислить. Представим недействительные сделки в виде таблицы.

Оспоримые

Ничтожные

Сделки юридического лица, выходящие за пределы его правоспособности и совершенные лицом вне пределов его полномочий (ст. 173, 174 ГК РФ);

сделки, совершенные несовершеннолетними в возрасте от 14 до 18 лет (ст. 175 ГК РФ); лицами, ограниченными судом в дееспособности (ст. 176 ГК РФ); лицами, не способными понимать значение своих действий или руководить ими (ст. 177 ГК РФ);

сделки, совершенные под влиянием заблуждения, обмана, угрозы, насилия, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств (ст. 178, 179 ГК РФ)

Сделки, совершенные с нарушением формы (простой письменной, нотариальной), предписываемой законом под страхом недействительности (ст. 162, 165ГК РФ);

сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168ГК РФ);

сделки, противные основам правопорядка и нравственности (ст. 169ГК РФ);

мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ);

сделки с недееспособными лицами (ст. 171ГК РФ);

сделки с лицами, не достигшими 14 лет (ст. 172 ГК РФ)

Недействительные сделки необходимо отличать от незаключенных. Так, например, договор аренды здания или сооружения, заключенный в устной форме, считается недействительным. В то же время подобный договор, срок действия которого не менее года и не прошедший государственную регистрацию, признается незаключенным (ст. 651 ГК РФ). Следовательно, в первом случае можно говорить о последствиях недействительности сделки (двухсторонней реституции), а во втором нужно исходить из норм о неосновательном обогащении (гл. 60 ГК РФ).

В этой связи необходимо отметить, что при возникновении между сторонами споров по поводу суммы задолженности, несмотря на недействительность договора, суды обычно ориентируются на согласованную цену (пусть и по юридически не существующему обязательству). Так, в соответствии с п. 27 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ №13/14[3] при применении последствий исполненной обеими сторонами недействительной сделки, когда одна из сторон получила по ней денежные средства, а другая – товары, работы или услуги, суду следует исходить из равного размера взаимных обязательств сторон. Нормы о неосновательном денежном обогащении (ст. 1107 ГК РФ) могут быть применены к отношениям сторон лишь при наличии доказательств, подтверждающих, что полученная одной из сторон денежная сумма явно превышает стоимость переданного другой стороне.

Данная позиция не раз подтверждалась правоприменительной практикой. Например, Президиум ВАС в Постановлении от 08.04.2008 № 1051/08 рассмотрел спор по поводу суммы неосновательного обогащения, возникшего вследствие пользования помещением, при этом взаимоотношения сторон были оформлены двумя договорами субаренды, один из которых признан недействительным, а другой – незаключенным. Арбитры пришли к выводу, что неосновательного обогащения не возникло, поскольку в подписанных сторонами договорах субаренды указаны ставки аренды соответствующих помещений, тем самым стороны оценили пользование этими помещениями. Ставки аренды не превысили обычных ставок аренды аналогичных помещений в данной местности. Таким образом, как указал Президиум ВАС, отношения сторон свидетельствуют об отсутствии неосновательного обогащения, поскольку плата за субаренду производилась и принималась по взаимному согласию сторон.

В завершение раздела отметим следующее: недействительность части сделки не влечет недействительность прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения ее недействительной части (ст. 180 ГК РФ).

Налоги

Последнее время Минфин не балует налогоплательщиков разъяснениями относительно обложения основными налогами (НДС и налогом на прибыль) при недействительности сделок, зато чиновники регулярно высказываются по поводу государственной пошлины.

О государственной пошлине

Начнем с наиболее поздних писем. При обращении физического лица в суд с требованием о признании сделки недействительной сумма государственной пошлины зависит от следующих обстоятельств. Если иск о признании сделки недействительной связан с правами на имущество, подлежащее оценке, то государственную пошлину при подаче таких исков следует уплачивать по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, как при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, в зависимости от цены иска, в размерах, установленных пп. 1 п. 1 ст. 333.19 НК РФ(от 200 до 20 000 руб.).

Если иск о признании сделки недействительной связан с правами на имущество, не подлежащее оценке, или с неимущественными правами, то государственную пошлину при подаче таких исков следует уплачивать в размерах, установленных пп. 3 п. 1 ст. 333.19 НК РФ (100 руб.)
(Письмо Минфина России от 06.06.2008 № 03-05-06-03/17). Позиция финансистов абсолютно правильная и подтверждается Верховным судом (вопрос 4 Обзора за III квартал 2006 года[4]).

В случае когда спор о недействительности сделки связан с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности, он должен рассматриваться в арбитражном суде, а размер государственной пошлины составит 2 000 руб. (пп. 2 п. 1 ст. 333.21 НК РФ, письма Минфина России от 29.11.2007 № 03-05-06-03/92, от 29.11.2007 № 03-05-06-03/93).

При обращении физического лица с требованием о признании договора незаключенным в суд общей юрисдикции пошлина уплачивается в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.19 НК РФ, а в арбитражный суд – пп. 2 п. 1 ст. 333.21 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.04.2008 № 03-05-06-03/11).

Думаем, что ответить на поставленные в начале статьи вопросы можно лишь проанализировав арбитражные споры, возникшие в связи с признанием недействительности сделки.

Поставщик отсутствует в ЕГРЮЛ

Сделка, заключенная с поставщиком, не включенным в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), считается недействительной, поскольку у контрагента отсутствует соответствующая правоспособность. Налог, предъявленный по таким сделкам, к вычету не принимается. Данный факт объясняется тем, что счета-фактуры выставлены несуществующими организациями, в связи с чем они не отвечают требованиям, установленным ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС УО от 08.11.2007 № Ф09-9017/07-С2).

К аналогичным выводам пришел ФАС ПО в Постановлении от 01.12.2006 № А65-35143/2005-СА1-19[5]: ООО – поставщик с обозначенным в счете-фактуре индивидуальным номером налогоплательщика на учете в налоговых органах по месту его деятельности не состоит, сведения о данной организации в информационном фонде ЕГРЮЛ отсутствуют. Поскольку счета-фактуры содержат недостоверную информацию о наименовании поставщика, его местонахождении и несуществующем индивидуальном номере налогоплательщика, что противоречит требованиям п. 5ст. 169 НК РФ, в силу п. 2 указанной статьи такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС.

Однако кроме спора по поводу НДС в последнем постановлении рассматривались вопросы налогообложения прибыли. Судьи указали на ошибочность выводов налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по прибыли, так как согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ и ст. 39 НК РФ встречная передача товаров (при договоре мены) от заявителя к обществу не является реализацией, поскольку не отвечает ее критериям ввиду невозникновения юридических последствий в виде перехода прав собственности на товары от заявителя к несуществующему обществу. Исходя из этого, суд сделал вывод о том, что ничтожные сделки по передаче заявителем товаров не обладающему правоспособностью обществу не должны были участвовать в формировании налоговой базы заявителя по налогу на прибыль. Таким образом, арбитры постановили, что заявителем в проверяемом периоде излишне исчислена налогооблагаемая прибыль.

Выше приведены примеры рассмотренных дел, в которых суды посчитали неправомерным вычет НДС, предъявленного организациями, отсутствующими в ЕГРЮЛ. Более того, арбитры не нашли оснований для признания дохода при реализации имущества такому контрагенту. Но до сих пор мы ничего не сказали о расходах, произведенных при подобных операциях. Итак, восполним пробел, для этого обратимся к Постановлению ФАС ВСО от 06.03.2008 № А19-10546/07-44-Ф02-633/08: арбитражными судами установлено и материалами дела подтверждается, что ООО «Сибтранском» на момент заключения с налогоплательщиком договора перевозки грузов автотранспортом не было зарегистрировано в качестве юридического лица. Таким образом, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что сделка, совершенная налогоплательщиком с неправоспособным лицом, не может являться сделкой в смысле ст. 153 ГК РФ, в связи с чем согласно ст. 168 ГК РФ является недействительной, следовательно, не влечет налоговых последствий. Учитывая то, что при недействительности сделки по правилам ч. 2 ст. 167 ГК РФ каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, нельзя признать расходами в смысле ст. 252 НК РФ затраты налогоплательщика, понесенные при исполнении недействительной сделки.

Алеаторные (рисковые) сделки

К алеаторным относятся сделки, основанные на риске, одной из которых является договор страхования. Напомним, что согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Напомним, что в силу пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином[6]. Мы не будем останавливаться на упомянутом порядке – данная статья не об этом, нас интересуют налоговые последствия признания договора страхования недействительным, которые рассмотрел ФАС МО в Постановлении от 27.05.2008 № КА-А40/3794-08. Судьи пришли к выводу, что при отсутствии либо недействительности страхового обязательства отсутствует и возможность формирования страховых резервов. Поскольку недействительная сделка не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, то есть не порождает тех прав и обязанностей, которые были ею предусмотрены, формирование резервов под отсутствующее обязательство невозможно. Таким образом, общество неправомерно сформировало страховые резервы под ничтожные договоры страхования риска неисполнения договорных обязательств, и на сумму сформированных резервов неправомерно занижены доходы страховщика.

Тот же суд в Постановлении от 17.10.2007 № КА-А40/10362-07, разрешая спор относительно страховых премий, полученных по недействительным договорам, отменил судебные акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение. При этом арбитры кассационной инстанции указали: из буквального толкования положений ст. 167 ГК РФ не следует, что последствия недействительности сделки в виде возврата всего полученного по ней подлежат применению исключительно по решению суда. Констатация судом факта ничтожности сделки влечет утрату приобретателем права на имущество, приобретенное по такой сделке, независимо от рассмотрения вопроса по использованию механизма взаимной реституции.

Применительно к налогу на прибыль последствия в виде обязанности включения неосновательно полученного по ничтожной сделке в налоговую базу возникают у налогоплательщика в силу п. 18 ст. 250 НК РФ
при появлении внереализационного дохода, то есть по истечении срока исковой давности истребования кредиторской задолженности.

Другими словами, страховую премию, переданную страховщику по недействительному договору, необходимо вернуть страхователю. В противном случае (если этого не сделать) эта сумма станет доходом страховой организации по истечении трех лет – срока исковой давности.

Реализация векселей

В продолжение разговора о моменте признания выручки от страховых премий по недействительным договорам страхования перейдем к выручке от реализации поддельных векселей. Как отмечено в Постановлении ФАС ПО от 13.05.2008 № А55-12170/07, согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя, в свою очередь, обязанности передать имущество (выполнить работу, оказать услугу) передающему лицу. Суммы, полученные заявителем по недействительным сделкам (выручка от реализации поддельных векселей), не являются безвозмездно полученными активами, так как согласно ст. 167 ГК РФ они подлежат возврату, то есть у заявителя возникает обязанность вернуть полученные денежные средства. Таким образом, выводы судебных инстанций о том, что ФНС не доказала факт неполной уплаты налога на прибыль (событие налогового правонарушения) и вину заявителя в занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога правомерны.

Земля и НДС

В первом разделе статьи мы неслучайно указали, что недействительность части сделки не обязательно влечет недействительность прочих ее частей. Одним из таких случаев является включение в договор обязанности по уплате НДС при передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Думаем, многие знают, что подобные операции в силу пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагаются НДС, поэтому договоры в соответствующей части недействительны на основании ст. 168 ГК РФ и незаконно уплаченные суммы должны быть возвращены получившим их лицом (постановления ФАС МО от 29.06.2007 № КГ-А40/5531-07, ФАС ЦО от 21.03.2007 № А35-8259/05-С4, ФАС ДВО от 30.01.2007 № Ф03-А51/06-1/4458).

Аренда по незарегистрированному договору

Разберем другую ситуацию, в которой договор аренды недвижимого имущества сроком более года не прошел государственную регистрацию. Как мы уже говорили, такой договор признается незаключенным. Возникает вопрос: можно ли НДС, предъявленный в связи с использованием этого имущества, принимать к вычету? ФАС СЗО в Постановлении от 21.04.2003 № А56-31682/02 считает, что можно.

Очень интересные рассуждения налогоплательщика по поводу принятия к вычету НДС содержатся в Постановлении ФАС СКО от 08.08.2005 № Ф08-3539/2005-1425А : не прошедшие госрегистрацию дополнительные соглашения на передачу в аренду недвижимого имущества сроком на один год являются незаключенными, однако стороны путем направления счетов-фактур на аренду (оферты) и их оплаты (акцепта) заключали тем самым договоры аренды спорного имущества на каждый месяц. Инспекция возражала против подобного подхода, но общество все же отстояло свое право на вычет налога.

Заслуживает внимания Постановление ФАС УО от 21.06.2006 № Ф09-5101/06-С2 . Спор с инспекцией возник из-за того, что, по мнению чиновников, общество фактически являлось арендатором муниципального имущества, так как пользовалось им, с него взыскано неосновательное обогащение, которое приравнивается к арендным платежам, следовательно, общество имеет обязанности налогового агента в силу п. 3 ст. 161 НК РФ. Однако суд опроверг данный подход и указал, что фактический пользователь по смыслу закона не является арендатором, таким образом, в рассматриваемых правоотношениях отсутствуют основные элементы налогообложения: объект налогообложения – арендные платежи и налоговая база – сумма арендных платежей, а также налоговый агент – арендатор, следовательно, нет и обязанности по исчислению НДС.

С налогообложением прибыли по подобным договорам аренды складывается следующая ситуация. Финансовое ведомство в письмах от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3 указало, что согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Установленный п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров. Исходя из этого, Минфин делает вывод: расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем обширная арбитражная практика свидетельствует об обратном. Например, в Постановлении ФАС МО от 23.08.2007 № КА-А40/7304-07 суд сделал следующий вывод: даже если договор аренды не зарегистрирован, но факт использования арендованного имущества и оплаты арендных платежей подтвержден, понесенные расходы можно учесть в составе затрат. В предыдущем разделе мы неслучайно указали, что признание недействительности части сделки не обязательно влечет недействительность всех остальных ее частей.

Федеральный арбитражный суд ДВО в Постановлении от 14.02.2007 № Ф03-А59/06-2/5389 отметил: отсутствие регистрации договора аренды, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей, не может служить основанием для неучета таких расходов в составе затрат.

При рассмотрении подобного дела ФАС СЗО в Постановлении от 21.04.2006 № А56-24327/2005 указал: учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связан с наличием государственной регистрации договора аренды и дополнительных к нему соглашений.

Подводим итоги

Как мы неоднократно повторяли, единственным гражданско-правовым последствием недействительности сделки является возвращение сторон в исходное положение. Основанием для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, НДС служит гражданско-правовая сделка – к такому выводу приходит большинство арбитражных судов. Соответственно, ничтожная сделка не может рассматриваться в качестве правообразующего факта для возникновения обязанности по уплате налогов исходя из доходов, полученных от реализации по недействительным договорам (Постановление ФАС ЦО от 18.03.2005 № А09-7460/04-30). Тот факт, что указанное правило не действует в отношении незарегистрированных договоров аренды, ничего не опровергает, поскольку данная сделка считается незаключенной.

Таким образом, с признанием сделки недействительной необходимо пересчитывать налоговые обязательства и подавать соответствующие уточненные налоговые декларации обеим сторонам сделки. Если договор является не заключенным в силу указания закона, но исполнен, пусть частично, то никаких перерасчетов налоговых обязательств делать не нужно.

[1] Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

[2] Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ».

[3] Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами».

[4] Обзор законодательства и судебной практики Верховного суда Российской Федерации за третий квартал 2006 года, утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 29.11.2006.

[5] ВАС РФ Определением от 15.03.2007 № 2800/07 отказал в передаче данного дела в Президиум ВАС для его пересмотра в порядке надзора.

[6] Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утв. Приказом Минфина России от 11.06.2002 № 51н.