Увольнение по соглашению сторон налог на прибыль

Оглавление:

Увольнение по соглашению сторон налог на прибыль

Вопрос: С сотрудником заключено соглашение о расторжении трудового договора. Согласно коллективному договору во всех случаях увольнения работников (кроме увольнения по инициативе работодателя) им дополнительно (помимо случаев, оговоренных в ТК РФ) выплачивается выходное пособие в размере двух окладов. Нужно ли облагать данную выплату НДФЛ и взносами? И можно ли учесть ее в расходах по налогу на прибыль и при УСН?

Увольнение по соглашению сторон

Выходное пособие (компенсация), выплачиваемое работнику при увольнении по соглашению сторон

Начисление выходного пособия в 1С

Облагается ли НДФЛ выходное пособие (компенсация), выплачиваемое при расторжении договора по соглашению сторон?

Ответ от 16.06.2016 :

В определенных случаях работодатель обязан выплатить увольняемому сотруднику выходное пособие в силу норм ТК РФ. В частности, такая обязанность возникает, если сотрудник увольняется по причине (ч. 1 ст. 178 ТК РФ):

  • ликвидации организации;
  • сокращения численности или штата работников.

При увольнении по соглашению сторон выходное пособие по ТК РФ работнику не положено. Однако работодатель вправе предусмотреть в трудовом и (или) коллективном договоре иные (не перечисленные в ТК РФ) случаи выплаты выходного пособия, в том числе в повышенном размере (ч. 4 ст. 178 ТК РФ).

Соответственно, организация вправе по своему усмотрению произвести данную выплату, даже если основанием увольнения является соглашение сторон (ст. 78 ТК РФ).

Порядок налогообложения и обложения взносами следующий.

Налог на прибыль

Начисления увольняемым сотрудникам учитываются в расходах на оплату труда. При этом к подобным начислениям относятся, в частности, выходные пособия, которые предусмотрены соглашениями о расторжении трудового договора (п. 9 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, выходное пособие в представленной ситуации уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 2 письма Минфина России от 12.02.2016 № 03-04-06/7530).

При применении УСН с объектом «доходы минус расходы» затраты на оплату труда учитываются в таком же порядке, как и при расчете налога на прибыль (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, когда выплата выходного пособия в случае увольнения по соглашению сторон закреплена в локальном акте работодателя (например, в коллективном договоре), она включается в состав расходов при УСН.

НДФЛ и страховые взносы

Предусмотренные законодательством РФ компенсации, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), НДФЛ и взносами не облагаются (п. 3 ст. 217 НК РФ, пп. «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).

Минфин России поясняет, что НДФЛ с данных выплат не удерживается независимо от основания увольнения (п. 1 письма Минфина России от 12.02.2016 № 03-04-06/7530).

Аналогичной позиции в отношении страховых взносов придерживается Минтруд России (письма от 27.10.2015 № 17-4/В-526, от 24.09.2014 № 17-3/В-449).

Однако необходимо учитывать, что не облагается НДФЛ и взносами не любая сумма выходного пособия, а та часть, которая меньше либо равна трехкратному размеру среднего месячного заработка (шестикратного – для работников Крайнего Севера и приравненных к ним местностей). Соответственно, если пособие назначено в большем размере, то сумма превышения включается в базу по НДФЛ и взносам в общем порядке (абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ, пп. «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).

Как задать вопрос

19 Декабря 2017 Увольнение по соглашению сторон: как признать выплаты при исчислении налога на прибыль?

Расторжение трудового договора по соглашению сторон является популярным основанием увольнения (п. 1 ч. 1 ст. 77, ст. 78 ТК РФ).

Выплата выходного пособия по такому основанию руководителям, их заместителям и главным бухгалтерам прямо запрещена ст. 349.3 ТК РФ, в которой специально оговорено: соглашения о расторжении трудовых договоров в соответствии со ст. 78 ТК РФ с работниками этих категорий не могут содержать условия о выплате выходного пособия.

Норма об отнесении к расходам на оплату труда выходных пособий при увольнении, предусмотренных трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, установлена в п. 9 ст. 255 НК РФ (в такой редакции названный пункт действует с 1 января 2015 года).

Со стороны Минфина поступило достаточно много разъяснений, из которых следует, что выплаты, осуществляемые работникам при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора, установленные в соответствии с ТК РФ, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций, если такие выплаты предусмотрены трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ (см., например, письма от 16.07.2014 № 03‑03‑06/1/34831, от 16.02.2017 № 03‑04‑06/8715, от 09.03.2017 № 03‑04‑06/13116, от 05.05.2017 № 03‑04‑06/27591).

Однако правомерность признания при налогообложении прибыли таких выплат, произведенных в значительных размерах, становилась поводом для судебных разбирательств неоднократно.

И не раз длительные судебные тяжбы по таким делам доходили до Верховного суда.

Многие хорошо помнят Определение ВС РФ от 23.09.2016 № 305‑КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015 (включено в Обзор судебной практики ВС РФ № 4 (2016), утвержденный Президиумом ВС РФ 20.12.2016, направлено Письмом ФНС РФ от 23.12.2016 № СА-4-7/[email protected]). Судебная коллегия особо подчеркнула: для признания денежной суммы, выплаченной работнику в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо, чтобы такая выплата являлась экономически обоснованной. При значительном размере этой суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность. В случае отсутствия доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В Определении от 12.12.2016 № 305‑КГ16-16415 по делу № А40-195535/2015 ВС РФ поддержал налоговое ведомство, поскольку посчитал, что коллективные и трудовые договоры не предусматривали выплату выходных пособий при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, а также не были связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей. В результате суд признал правомерным исключение ИФНС спорных выплат из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.

В Определении ВС РФ от 28.03.2017 № 305‑КГ16-16457 по делу № А40-7941/2015 высказано следующее мнение: для признания экономически оправданными расходами выплат, производимых налогоплательщиком работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели (фактическое увольнение конкретного работника), а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Судебная коллегия отметила, что лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости с обычным размером выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительностью его трудового стажа и внесенным им трудовым вкладом, а также иными обстоятельствами, характеризующими трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

Размер выплат при увольнении по соглашению сторон может не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штата или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на их размер может влиять и то обстоятельство, что такие выплаты представляют собой своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В то же время размер данной платы законодательством не определен, он устанавливается по соглашению сторон. При этом налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность подобных расходов при наличии доказательств отсутствия у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного ст. 178 ТК РФ, не вторгаясь при этом в оценку целесо­образности принимаемых решений.

Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной в определениях ВС РФ от 27.03.2017 № 305‑КГ16-18369 по делу № А40-213762/2014, от 17.03.2017 № 305‑КГ16-17247 по делу № А40-186959/2015.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 8905/10, от 25.02.2010 № 13640/09). Кроме того, по смыслу правовой позиции КС РФ, высказанной в Постановлении от 24.02.2004 № 3‑П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В комментируемом Определении от 26.10.2017 № 305‑КГ17-9814 ВС РФ также не согласился с единодушной позицией судов первой, апелляционной и кассационной инстанций, указав на существенное нарушение норм права, и направил дело на новое рассмотрение.

Верховный суд обратил внимание на следующие факты:

выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут как выполнять функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора. Размер данной платы законодательством не определен, он устанавливается по соглашению сторон;

увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда;

экономическая оправданность произведенных расходов на выплату компенсаций увольняемым работникам заключается в структурной реорганизации налогоплательщика и оптимизации численности персонала, при которой произведенные выплаты сопоставимы с размером выходного пособия, поскольку не превышали размер годового фонда оплаты труда увольняемых работников, а в некоторых случаях составили не более трех размеров заработной платы.

Как видим, в зависимости от экономического обоснования размера выплаченной компенсации в ходе судебного разбирательства может быть признан правым как налогоплательщик, так и налоговый орган.

При этом для обоснования повышенного размера могут быть приведены доводы о том, что в сумму компенсации включены плата сотруднику за беспроблемный отказ от трудовых отношений и возможные издержки в случае возникновения трудового спора.

В заключение отметим, что с учетом позиции Верховного суда во избежание споров с налоговыми органами и дальнейших судебных разбирательств организациям следует заблаговременно подготовить расчеты в обоснование размеров компенсаций, производимых при увольнении по соглашению сторон, предусмотреть соответствующие выплаты трудовыми договорами (отдельными соглашениями сторон трудового договора, соглашениями о расторжении трудового договора), а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами.

Есть шанс учесть выплаты при увольнении

Верховный суд в Определении от 28.03.2017 № 305-КГ16-16457 признал обоснованным довод компании о том, что денежные компенсации, выплаченные работникам при их увольнении, имеют экономический смысл. Поэтому учет таких сумм в расходах при расчете налога на прибыль правомерен.

Суть спора

По результатам выездной налоговой проверки инспекторы доначислили компании налог на прибыль, исключив из состава расходов суммы компенсаций, выплаченные при увольнении работников по соглашению сторон. По мнению налоговиков, данные выплаты никак не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Кроме того, действующим законодательством подобная выплата в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не предусмотрена. Следовательно, понесенные компанией расходы не направлены на получение доходов и в силу ст. 252 НК РФ не могут быть признаны экономически оправданными затратами.

Организация с таким решением налоговых органов не согласилась и обратилась за защитой своих интересов в суд.

Проигрыш в трех инстанциях…

Суд первой судебной инстанции, а потом и апелляция с кассацией поддержали налоговиков. Арбитры исходили из следующего.

Трудовым кодексом не предусмотрена выплата спорной компенсации. Поэтому работодатель не обязан ее выдавать. Соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему). Организация не заключала соглашений, которые были бы частью трудовых договоров с работниками. Также отсутствовали и коллективные договоры с условиями, предусматривающими выплаты компенсаций при увольнении по соглашению сторон.

Для признания понесенных организацией расходов необходимо, чтобы они удовлетворяли критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Выплаченные компанией компенсации своим работникам в связи с прекращением с ними трудовых отношений не предусмотрены ни положениями трудовых договоров, ни нормами трудового законодательства. Такие выплаты не направлены на получение прибыли от предпринимательской деятельности. Поэтому они экономически необоснованны и не подлежат включению в состав расходов, так как не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Следовательно, учет их в составе расходов неправомерен.

…и выигрыш в Верховном суде РФ

Но организация решила идти до конца и обжаловала судебные акты в Верховном суде. Высшие арбитры услышали аргументы компании и заняли ее сторону. Они указали, что при рассмотрении спора нижестоящие суды не учли следующие моменты.

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, установленные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). На основании п. 25 ст. 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, ст. 255 НК РФ содержит открытый перечень расходов на оплату труда, при условии что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Кроме того, ст. 178 ТК РФ предусматривает, что в трудовом договоре могут быть прописаны и другие случаи выплаты выходных пособий (а не только в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации), а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Исходя из взаимной связи ст. 255 НК РФ и ст. 178 ТК РФ, судебная коллегия ВС РФ пришла к выводу, что само по себе осуществление выплат работникам во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров не исключает возможности признать такие суммы для целей налогообложения прибыли на основании ст. 255 НК РФ.

Высшие арбитры признали правомерным следующий довод компании об экономической обоснованности понесенных расходов. Увольнение работников по соглашению сторон с выплатой компенсации произошло в результате оптимизации производства и минимизации затрат компании на персонал. После увольнения работников по соглашению сторон на предприятии были упразднены соответствующие штатные единицы. По мнению компании, такие мероприятия привели к достижению производственной цели — оптимизации расходов на персонал и, как следствие, получению организацией большей прибыли при меньших затратах.

Верховный суд также отметил, что увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность организации. В связи с этим вывод налоговых органов о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда.

О чем не стоит забывать

В комментируемом решении арбитры напомнили еще об одном аспекте оправданности указанных расходов. Такие компенсации не должны быть направлены на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора. Поэтому для признания экономически оправданными расходами спорных компенсаций достаточно установить достижение цели — фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Арбитры указали, что при значительном расхождении размера компенсации при увольнении с обычным размером выходного пособия, на которое согласно ст. 178 ТК РФ может рассчитывать работник, организация должна будет доказать экономическую оправданность такой выплаты. Отметим, что Верховный суд уже предупреждал о том, что при выплате увольнительных в размерах, значительно превышающих обычный заработок работников, компании должны запастись весомыми аргументами о целесообразности таких трат (Определение ВС РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939).

Выплаты при увольнении по соглашению сторон можно учесть в расходах

ИФНС провела налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой доначислила налогоплательщику налог на прибыль, пени и штрафы. По мнению налогового органа, общество неправомерно включило в состав расходов денежные компенсации, выплаченные работникам при увольнении по соглашению сторон. ИФНС указала, что такие выплаты не являются экономически обоснованными и необходимыми для извлечения прибыли, так как выплачивались работникам, с которыми прекращены трудовые отношения. Кроме того, они не направлены на стимулирование или поощрение трудовой деятельности и не предусмотрены трудовым законодательством в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Общество обратилось в суд.

Суды трех инстанции отказали заявителю. Однако Верховный суд усмотрел нарушение норм материального права и определением № 305-КГ16-18369 от 27 марта 2017 г. по делу № А40-213762/2014 нижестоящие судебные решения отменил.

Верховный суд указал, что для признания экономически оправданными расходами, производимые налогоплательщиком выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели – фактическое увольнение конкретного работника, а также, что выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника. Суды установили, что размер произведенных выплат каждому работнику при расторжении трудового договора составил от одного до пяти среднемесячных заработков, что сопоставимо с расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации. Кроме того, об эффективности произведенных мероприятий по увольнению работников свидетельствует экономия средств работодателя в общей сумме более 1 млн руб., полученная в результате достижения с работниками соответствующего соглашения об увольнении. Тем самым общество минимизировало затраты, которые могло бы понести, если бы увольняло работников по сокращению численности или штата. Таким образом, Верховный суд признал расходы экономически оправданными.

Компенсация за увольнение по соглашению сторон — 2018

Статья 78 ТК РФ «Увольнение по соглашению сторон», образец соглашения

Для расторжения трудового договора законом предусмотрено несколько оснований, одним из которых является соглашение сторон. Норма, его допускающая, содержится в п. 1 ч. 1 ст. 77, ст. 78 ТК РФ.

При обоюдном согласии прекратить сотрудничество оформлять отдельный документ необязательно. Можно обойтись визой руководителя на заявлении увольняющегося сотрудника, в котором он указывает причину увольнения и обязательно ссылается на обоюдное соглашение между сторонами. В результате работодатель получает весомые доказательства доброй воли работника на расторжение договора, что иногда помогает в трудовых спорах.

Тем не менее в большинстве случаев работодатели предпочитают оформить документ, подписанный работником. Соглашение тогда несет дополнительную информационно-правовую нагрузку, и кроме основных положений в нем фиксируется порядок передачи дел, определяется размер компенсации и пр.

Ниже приведен образец такого соглашения о расторжении трудового договора.

Подписи на соглашении можно поставить в любой день до увольнения работника. Но как только документ завизирован с обеих сторон, отозвать подпись уже невозможно, какая бы сторона ни была инициатором (за редкими исключениями). Поэтому для работодателя выгоднее прекращать действие трудового договора в соответствии с положениями п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ, особенно если увольнять приходится «сложного» сотрудника.

ВАЖНО! Если сотрудница представит справку из женской консультации о беременности, то она имеет право отозвать соглашение об увольнении.

Компенсация при увольнении по соглашению сторон

В гл. 27 ТК РФ приведены виды компенсационных выплат, которые работодатель должен выдать увольняющемуся сотруднику, и основания для таких выдач.

Как рассчитывается компенсация при увольнении, читайте здесь.

Если увольнение происходит по соглашению сторон, то в обязательном порядке выплачивать надо лишь один вид компенсации — за неиспользованный отпуск. Право на другие виды компенсации определено положениями ст. 178 ТК РФ. Такие выплаты можно подробно перечислить отдельно в коллективном или трудовом договоре.

Следует учитывать при этом, что как только в соглашение о расторжении трудового договора будут внесены обязательства по компенсационным выплатам, работодатель может быть привлечен к ответственности за недисциплинированность. Это означает, что нарушивший обязательства наниматель должен будет выплатить уволившемуся работнику проценты за задержку полагающихся по соглашению сумм.

Тем не менее на практике имеется множество судебных процессов, по итогам которых работникам отказывали в выплате выходных пособий, даже когда они определены трудовым договором. Например, при банкротстве компании такие условия трудового договора судьи признают недействительными. Не стоит предусматривать чрезмерно высокий размер компенсации при увольнении. Такого рода компенсация не создает дополнительной мотивации к труду, следовательно, суд может отказать работнику в выплате при наличии доказанных работодателем негативных финансовых последствий для предприятия.

Рассмотрим, какие особенности начисления налогов и страховых взносов существуют для компенсационных выплат при увольнении по обоюдному согласию.

Налоги и страховые взносы в связи с выплатой компенсации при увольнении

При увольнении с компенсационных сумм (кроме выплат за неиспользованный отпуск) НДФЛ не исчисляется до некоторого предела. В соответствии с нормами п. 3 ст. 217 НК РФ, как только суммы компенсаций станут превышать 3-кратный размер среднемесячного заработка, вступают в силу обязательства по исчислению данного налога. Для лиц, работавших в районах Крайнего Севера, этот порог установлен в размере 6-кратного месячного заработка (письмо Минфина России от 04.04.2017 № 03-04-06/19710, определение ВС РФ от 16.06.2017 № 307-КГ16-19781).

При оформлении справки 2-НДФЛ:

  • сумма компенсации не вносится в документ, если она не облагается НДФЛ;
  • если сумма компенсации превышает величины, оговоренные п. 3 ст. 217 НК РФ, то в части превышения она приводится с кодом дохода 4800.

Подробнее о порядке заполнения справки по форме 2-НДФЛ читайте в рубрике «Справка 2-НДФЛ в 2017-2018 годах (бланк и образец)».

Что касается налога на прибыль, то суммы, выплачиваемые в рамках увольнения по взаимному согласию, относятся к расходам на оплату труда (п. 9 ст. 255 НК РФ). При этом в письме Минфина РФ от 12.02.2016 № 03-04-06/7530 обращается внимание на следующие условия признания данных выплат расходами:

  • выплаты определены в трудовом или коллективном договоре, дополнительном соглашении к трудовому договору либо непосредственно в соглашении о расторжении договора;
  • соблюдаются критерии ст. 252 НК РФ.

ВАЖНО! Одним из основных критериев признания расходов в целях налогообложения прибыли, изложенных в ст. 252 НК РФ, является экономическая обоснованность.

Поэтому во избежание риска доначисления налога на прибыль стоит позаботиться о надежном экономическом обосновании выплат. Во-первых, назначать выплаты в разумных размерах. Во-вторых, постараться обосновать само увольнение сотрудника по данному основанию. Например, необходимостью найма более высококвалифицированного специалиста в связи с усложнением задач.

Какую сумму увольнительных безопасно списать в расходы, см. здесь.

При увольнении сотрудника по обоюдному согласию компенсационные выплаты не облагаются страховыми взносами в тех же пределах, что установлены для НДФЛ (3-кратный и 6-кратный средний заработок). И также по аналогии с НДФЛ исключением является компенсация, выплачиваемая за неиспользованный отпуск; эта сумма включается в базу для исчисления страховых взносов. Необлагаемый лимит установлен в абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, ст. 20.2 закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» от 24.07.1998 № 125-ФЗ.

Увольнение по соглашению сторон на сегодняшний день, пожалуй, наиболее востребованное основание для прекращения трудовых отношений. Что необходимо помнить, увольняя работника по этому основанию?

  1. На случай споров с работниками важно иметь доказательства, что обе стороны действовали по взаимному согласию.
  2. Оформляя соглашение о расторжении договора, имеет смысл определить величину компенсации и зафиксировать порядок передачи дел. Устанавливая размер компенсации, позаботьтесь об экономическом обосновании расходов на нее во избежание споров с налоговыми органами.

Выплаты работникам при увольнении по соглашению сторон: учет при УСНО

Автор: Т. В. Спицына

«Наша организация применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В связи с тяжелым финансовым положением планируется сократить ряд сотрудников. Но полноценная процедура сокращения работников сложная, она связана с серьезными выплатами работникам, на которые у организации нет денежных средств. Поэтому мы планируем провести сокращение в виде увольнения сотрудников по соглашению сторон, выплачивая им выходное пособие в индивидуальном порядке. Вправе ли организация включить выплаченные суммы выходных пособий в расходы при УСНО?» Такой вопрос пришел в редакцию от нашего читателя. Ответ – в предложенном материале.

Нормы действующего законодательства при увольнении по соглашению сторон.

Нормы налогового законодательства.

«Упрощенцы», применяющие объект налогообложения «доходы минус расходы», вправе уменьшить полученные доходы на расходы, приведенные в ст. 346.16 НК РФ. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на оплату труда.

Расходы на оплату труда принимаются:

  • при условии соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (являются экономически оправданными и документально подтвержденными);
  • в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ;
  • при условии, что они фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Перечень выплат, которые относятся к расходам на оплату труда, приведен в ст. 255 НК РФ. Отметим, что этот перечень носит открытый характер.

В силу п. 9 ч. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. С 01.01.2015 данная формулировка была уточнена [1] : в целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Указанная поправка позволила законодательно закрепить возможность признания расходами на оплату труда выходных пособий работникам, которые произведены при расторжении трудового договора по другим основаниям, кроме увольнения при реорганизации, ликвидации или сокращения штатов организации.

С 01.01.2015 введена прямая норма, согласно которой в составе расходов на оплату труда учитываются выходные пособия при расторжении трудового договора, в том числе по соглашению сторон, в соответствии с ТК РФ.

При этом представители Минфина подчеркивали, что такие расходы могли учитываться в составе расходов на оплату труда и до внесения вышеуказанных изменений. Однако судебная практика по данному вопросу была противоречивой (Письмо от 14.10.2015 № 03-03-06/58881). И в более поздних разъяснениях финансисты придерживались приведенной позиции (письма от 27.11.2015 № 03-03-06/69190, от 14.01.2016 № 03-03-06/2/683, от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48797).

В силу п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон. В соответствии со ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

Статьей 178 ТК РФ установлено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, поименованных в ст. 181.1 и 349.3 ТК РФ.

Исходя из ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Из приведенных норм следует, что выплата выходного пособия при расторжении договора (в том числе по соглашению сторон), установленная в соответствии с нормами трудового законодательства, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ.

Из вышесказанного вытекает, что если организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», примет решение о прекращении трудового договора с работником по соглашению сторон, то она вправе будет учесть в расходах при УСНО суммы выплаченного выходного пособия, указанного в этом соглашении.

Нормы трудового законодательства.

В силу норм действующего трудового законодательства прекратить договор с работником работодатель может по соглашению сторон в любое время, либо внеся изменения в трудовой договор, либо заключив отдельное соглашение (ст. 57, 77, 78 ТК РФ). При этом трудовым (соглашением к трудовому договору) или коллективным договором могут быть установлены любые размеры выходных пособий (ст. 178 ТК РФ).

При расторжении трудового договора по соглашению сторон работник получит именно то выходное пособие, которое будет установлено либо трудовым или коллективным договором, либо соглашением сторон. Причем совсем не обязательно, что сумма выходного пособия должна быть одинаковой для всех работников. Данный вопрос решается в индивидуальном порядке. И размер выходного пособия в сумме может быть меньше, чем работник получил бы при сокращении, но это пособие выплачивается сразу в день увольнения. Еще одним безусловным плюсом для работодателя является то, что по соглашению сторон он может расстаться с работником в один день.

Что касается сокращения работников, тут все гораздо сложнее.

Во-первых, надо соблюсти процедуру сокращения. О предстоящем увольнении в связи с сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под подпись не менее чем за два месяца до увольнения. Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения названного срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (ст. 180 ТК РФ).

Во-вторых, работодатель обязан предложить работнику другую имеющуюся работу (вакантную должность) в соответствии с ч. 3 ст. 81 ТК РФ и соблюсти преимущественное право на оставление на работе работников (ст. 179 ТК РФ).

В-третьих, при расторжении трудового договора в связи с сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется
за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст. 178 ТК РФ). Соответственно, при сокращении работник может рассчитывать на выходное пособие в размере четырех средних месячных заработков.

Процедура сокращения численности или штата начинается с составления и утверждения нового штатного расписания, а при увольнении работника по соглашению сторон штатное расписание можно не менять.

Кроме того, надо учитывать моральные издержки в течение всего процесса сокращения работников, который может занять длительное время – как минимум два месяца до увольнения.

Таким образом, трудовое законодательство предусматривает разные варианты: увольнение работника по соглашению сторон либо сокращение численности или штата работников. Каждый вариант имеет свои преимущества и недостатки. Какой вариант выберет работодатель, зависит от конкретных обстоятельств, в которых он находится. Если работодатель сможет договориться с работником о размере выходного пособия ниже, чем выплаты при сокращении численности или штата, то для работодателя, безусловно, вариант увольнения работника по соглашению сторон предпочтительнее.

Проблемы учета расходов при увольнении работников по соглашению сторон.

Из приведенных норм трудового и налогового законодательств следует, что работодатель вправе заключить с работником соглашение об условиях увольнения и размере выходного пособия, размеры которого можно учесть в расходах при УСНО. Казалось бы, никаких проблем с определением базы по «упрощенному» налогу в данном случае быть не может. Но, как показывает практика, при проверке налоговые органы зачастую исключают из расходов суммы выходных пособий, выплаченные при увольнении работников по соглашению сторон. Чем они руководствуются?

Позиция налоговых органов.

В Письме от 23.12.2016 № СА-4-7/[email protected] налоговики по данному вопросу приводят следующие доводы, основанные на судебном решении (Определение ВС РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015).

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. С таким подходом можно только согласиться.

Но затем судьи, а вместе с ними и налоговики делают интересное «открытие»: сказанное не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Такой подход к выплате выходного пособия по соглашению сторон настораживает, поскольку встает вопрос о том, где проходит грань, отделяющая расходы, связанные с экономической деятельностью, от расходов, направленных на другие цели.

ФНС на примере судебного решения делает следующий вывод. Организация, выплатившая на основании соглашения о расторжении трудового договора выходное пособие – компенсацию, учла эти расходы при исчислении налога на прибыль. Экономическая оправданность затрат на выплату «компенсаций» увольняемым работникам, с точки зрения общества, состояла в минимизации затрат – имелось в виду, что в случае увольнения работников по сокращению штата им причитались бы бо льшие суммы выплат.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отметила, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут как выполнять функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

При этом на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность. Суд отметил, что данная обязанность не устранена в связи с вступлением в действие с 01.01.2015 новой редакции п. 9 ст. 255 НК РФ, поскольку названные изменения по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.

При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 25, 49 ст. 270 НК РФ).

Скажем прямо, неожиданный поворот дела. Судебное решение в данном случае в итоге было вынесено в пользу налогового органа: обществу не удалось доказать, что оно правомерно учло в расходах при исчислении налога на прибыль компенсации при увольнении работников по соглашению сторон.

Из приведенной позиции ФНС можно сделать такой вывод: если работодатель с работником заключил соглашение об увольнении и выплатил выходное пособие, то названный налогоплательщик в лице работодателя должен доказать экономическую оправданность данных расходов, что позволит ему учесть сумму выходного пособия в расходах по налогу на прибыль и, следовательно, при УСНО. В противном случае это будет признано личным обеспечением работников, соответственно, налоговики при проверке исключат данные выплаты из расчета налоговой базы при УСНО.

Позиция ВС РФ.

Сегодня появилась надежда на то, что точку в рассматриваемом споре поставит Определение ВС РФ от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369 по делу № А40-213762/2014, которое изменит в том числе подход налоговых органов к анализируемой проблеме.

По результатам выездной налоговой проверки 2011 – 2012 годов организации был доначислен налог на прибыль, начислены пени и штрафы. Основанием послужил тот факт, что в расходы на оплату труда, уменьшающие базу по налогу на прибыль организаций, были включены выплаты, не сопряженные с производственной деятельностью, и экономически не обоснованные затраты, а именно выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон. По мнению налогового органа, данные выплаты не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, поскольку не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, не относятся к экономически оправданным затратам, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода обществом. Налоговики привели стандартное обоснование своей позиции.

Обжаловав данное решение в вышестоящем налоговом органе и получив отказ, налогоплательщик обратился в суд.

Восемь судебных инстанций.

Отметим, что история этого дела насчитывает восемь судебных решений: начиная с решения Арбитражного суда г. Москвы и заканчивая определением ВС РФ.

Первая инстанция, куда обратился налогоплательщик в 2015 году – Арбитражный суд г. Москвы, – ему отказала, данное решение поддержала и апелляционная инстанция, а вот кассационная инстанция отменила предыдущие решения и отправила дело на новое рассмотрение.

Практически ровно через год в 2016 году Арбитражный суд г. Москвы, рассмотрев уже более детально данное дело, последовательно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований. Апелляционная инстанция также проявила твердость, поддержав коллег. Кассационная инстанция в лице АС МО, во второй раз рассматривая данное дело, уже не нашла оснований для отмены решения нижестоящих судов. Одним из доводов в этот раз стало то, что новая редакция п. 9 ст. 255 НК РФ, в которой указывается конкретный перечень начислений для увольняемых работников, применяется с 01.01.2015, тогда как обществу доначислен налог за более ранний период (2011 – 2012 годы). Суды пришли к выводу, что новая редакция п. 9 ст. 255 НК РФ, которой расширен в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников, не может быть применена к правоотношениям общества, возникшим в 2011 – 2012 годах, и не позволяет обществу к расходам на оплату труда отнести заявленные начисления работникам в 2011 – 2012 годах. Хотя, напомним, представители Минфина считали, что такие расходы могли учитываться в составе расходов на оплату труда и до внесения вышеуказанных изменений.

Налогоплательщику оставалось идти только в ВС РФ, что он и сделал. Общество настаивало на том, что спорные расходы соответствуют критериям обоснованности, установленным ст. 252 НК РФ. Налогоплательщик действовал в строгом соответствии с трудовым законодательством, проводя увольнение одним из способов, предусмотренным ТК РФ, и понес расходы в меньшем размере, чем при увольнении работников по п. 2 ст. 81 ТК РФ. Таким образом, была достигнута производственная цель оптимизации расходов на персонал в результате получения большей прибыли при меньших затратах.

ВС РФ счел, что данная позиция организации заслуживает внимания, и рассмотрел дело. Сразу скажем, что Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отменила предыдущие решения, удовлетворив требования налогоплательщика и признав решение налогового органа недействительным. Чем же руководствовался ВС РФ? Что не было учтено нижестоящими судебными инстанциями?

Правовая позиция ВС РФ.

Во-первых, ВС РФ подтвердил, что ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений. То обстоятельство, что выплаты работникам общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, само по себе не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании ст. 255 НК РФ. Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной ранее в определениях Судебной коллегии ВС РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 и от 20.03.2017 № 305-КГ16-17247.

Во-вторых, ВС РФ не принял во внимание доводы налогового органа, который считал, что спорные выплаты, произведенные на основании соглашения о расторжении трудовых договоров, подлежат сравнению в целях признания их экономически оправданными расходами, с выходным пособием в размере однократного среднемесячного заработка сотрудника, а при представлении доказательств того, что уволенные сотрудники не трудоустроены – в размере двукратного среднемесячного заработка сотрудника.

В-третьих, ВС РФ напомнил, что налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. При этом судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

И самый главный вывод, который сделал ВС РФ по сути вопроса: для признания экономически оправданными расходами производимые налогоплательщиком выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить достижение цели – фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Напомним: налоговые органы считают, что бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность, лежит на налогоплательщике.

А вот судебная коллегия ВС РФ полагает, что лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое исходя из ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике согласно п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность. Соответственно, в других случаях налогоплательщик ничего доказывать не должен.

Но при этом ВС РФ отметил, что, в свою очередь, налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов на выплаты при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного ст. 178 ТК РФ, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений.

Руководствуясь приведенными доводами и материалами дела, из которых следовало, что размер произведенных каждому работнику выплат при расторжении трудового договора составил от одного до пяти среднемесячных заработков, что сопоставимо с расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, учитывая необходимость соблюдения процедуры, установленной ст. 180 ТК РФ, ВС РФ принял довод налогоплательщика о том, что затраты общества были минимизированы. (Был представлен соответствующий расчет общества.)

Расходы на выплату выходных пособий при увольнении работников по соглашению сторон были признаны экономически обоснованными.

С 01.01.2015 введена прямая норма, в силу которой в составе расходов на оплату труда учитываются выходные пособия при расторжении трудового договора, в том числе по соглашению сторон, в соответствии с ТК РФ.

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», вправе учесть в расходах при УСНО суммы выплаченного выходного пособия при увольнении работника по соглашению сторон.

На практике налоговые органы исключают из расходов указанные суммы выходных пособий, считая, что они экономически не оправданы, а бремя доказывания обратного лежит на налогоплательщике.

В марте 2017 года судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ сформировала позицию по данному вопросу: лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое согласно ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность. При этом у налогового органа остается право поставить под сомнение экономическую оправданность данных расходов при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по соглашению сторон, не оценивая целесообразности принимаемых решений.

[1] Поправки введены Федеральным законом от 29.11.2014 № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».